De belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (Vpb) van overheidsondernemingen staat al langere tijd in de belangstelling in verband met de mogelijke concurrentieverstoring door de verschillen in behandeling tussen de activiteiten van publieke (veelal onbelaste) en private (belaste) ondernemingen. Niet alleen is deze Vpb-plicht vaak onderwerp van gesprek geweest in de Eerste en Tweede Kamer maar ook de Europese Commissie (EC) verricht al geruime tijd onderzoek naar mogelijke staatssteun. Met de inleiding van een formele procedure op 9 juli 2014 gaf de EC een duidelijk signaal af dat haast moet worden gemaakt met de modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen. De staatssecretaris heeft daarom op 16 september 2014 een wetsvoorstel tot modernisering van de Vpb-plicht van overheidsondernemingen naar de Tweede Kamer gestuurd. Het is de bedoeling dat dit wetsvoorstel met ingang van 1 januari 2015 in werking treedt. Het zal voor het eerst gelden voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Het conceptwetsvoorstel was eerder aangeboden voor internetconsultatie.
Belastingplicht
Het algemene uitgangspunt met betrekking tot de belastingplicht van directe en indirecte overheidsondernemingen wordt omgekeerd. Waar in de huidige situatie voor overheidsondernemingen geldt "niet belastingplichtig, tenzij" en het "tenzij" in de Wet Vpb is ingevuld met een lijst met belaste activiteiten en een lijst van met naam genoemde lichamen, geldt in het wetsvoorstel het uitgangspunt "belastingplichtig, tenzij" en is het "tenzij" ingevuld met verschillende vrijstellingen.
Belastingplicht directe overheidsondernemingen
Als belastingplichtige worden aangemerkt de in Nederland gevestigde publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, voor zover zij een onderneming drijven. Door uit te gaan van het ondernemingsbegrip wordt op het punt van de belastingplicht aangesloten bij de belastingplicht voor stichtingen en verenigingen. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen ontstaat belastingplicht in beginsel voor zover de activiteiten een (materiële) onderneming vormen in de zin van de Wet inkomstenbelasting (IB) 2001. Van het drijven van een onderneming is sprake als (1) door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid (2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer (3) met het oogmerk om daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs valt te verwachten. Met betrekking tot de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid geldt voor bijvoorbeeld een dienstonderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat activiteiten verricht, dat het dienstonderdeel op zodanige wijze is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Met betrekking tot de deelname aan het economische verkeer moet het gaan om activiteiten die worden verricht buiten de eigen kring. Activiteiten die de publiekrechtelijke rechtspersoon verricht voor individuele afnemers, bijvoorbeeld het afgeven van identiteitsbewijzen, kunnen worden beschouwd als prestaties buiten de eigen kring, dus als deelname aan het economische verkeer. Er wordt niet deelgenomen aan het economische verkeer als een onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon (ondersteunende) activiteiten verricht voor andere onderdelen van de eigen organisatie. Bij het aanbieden van een zuiver collectief goed door de publiekrechtelijke rechtspersoon waar iedereen van profiteert, ongeacht of hij daar prijs op stelt, terwijl het profijt dat iemand van het goed heeft niet ten koste gaat van het profijt dat een ander hiervan kan hebben, wordt volgens het wetsvoorstel niet deelgenomen aan het economische verkeer, omdat geen sprake is van een individueel aanwijsbare afnemer aan wie een prestatie wordt geleverd. Bij activiteiten waarbij ook een individuele afnemer belang kan hebben, zoals bij het ophalen van huisvuil binnen de eigen gemeentegrenzen, is sprake van een overheidstaak. Volgens het kabinet vindt de uitoefening van deze overheidstaak niet plaats in het economische verkeer, als deze taak door de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf wordt verricht. Tot slot geldt ten aanzien van de eis van het winstoogmerk dat dit in ieder geval wordt aangenomen als met de uitoefening van een publiekrechtelijke bevoegdheid of overheidstaak structureel overschotten worden behaald. Als de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor individuele derden, waarvoor geen externe vergoedingen worden ontvangen, of waarvoor vanuit fiscale optiek een niet-kostendekkende vergoeding wordt ontvangen, wordt geen winstoogmerk aangenomen.
Als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer maar geen winstoogmerk heeft, kan toch sprake zijn van het drijven van een onderneming voor de Vpb. Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen of door (belastingplichtige) lichamen. Lichamen die geen winst beogen, maar feitelijk wel winsten realiseren, zij het niet doorlopend, kunnen op grond van de wetsgeschiedenis van artikel 4 van de Wet Vpb alsnog in de heffing worden betrokken. Als de publiekrechtelijke rechtspersoon werkzaamheden verricht ten koste van het debiet van (private) ondernemingen wordt concurrentie aangenomen. Wel moet bij het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de activiteiten verricht, een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn. Hiervan is in elk geval sprake als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kan ontlenen.
De stappen die moeten worden doorlopen voordat kan worden vastgesteld of met betrekking tot een activiteit al dan niet sprake is van belastingplicht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon kunnen schematisch als volgt worden weergeven:
Belastingplicht indirecte overheidslichamen
Met betrekking tot indirecte overheidsondernemingen geldt als uitgangspunt dat de belastingplicht dezelfde is als voor rechtspersonen die in private handen zijn. Bij een BV of NV is op grond van de rechtsvorm sprake van een integrale belastingplicht omdat deze geacht wordt met het gehele vermogen een onderneming te drijven. Bij een stichting of vereniging is sprake van belastingplicht voor zover een onderneming wordt gedreven.
Openingsbalans en totaalwinstbegrip
Publiekrechtelijke rechtspersonen die een onderneming drijven (directe overheidsondernemingen) en privaatrechtelijke overheidslichamen (indirecte overheidsondernemingen) die door dit wetsvoorstel belastingplichtig worden, moeten per het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2016 een openingsbalans opstellen. Voor directe overheidsondernemingen en stichtingen die volledig in handen zijn van publiekrechtelijke rechtspersonen, geldt daarbij dat eerst moet worden bepaald welke vermogensbestanddelen deel uitmaken van de onderneming. Voor de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen of niet-ondernemingsvermogen behoort, zijn de aard, functie en bestemming van het vermogensbestanddeel bepalend. Hiermee wordt aangesloten bij de vermogensetikettering zoals die al in de IB en Vpb bij stichtingen en verenigingen wordt toegepast. Voor de indirecte overheidsondernemingen in de vorm van een BV of NV geldt dat niet omdat die rechtsvormen bij wetsfictie met behulp van hun gehele vermogen een onderneming drijven. Op de openingsbalans moeten alle (tot de onderneming behorende) bezittingen en schulden staan voor de waarde in het economische verkeer. Uitgangspunt bij een overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer is dat geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden die leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Voor niet-belastingplichtige lichamen die eerst geen onderneming dreven, maar dat op een later moment wel gaan doen en daardoor belastingplichtig worden, is op grond van jurisprudentie een goodwillverbod op de openingsbalans van de onderneming van toepassing. Dit geldt ook voor de situatie waarin een overheidsonderneming belastingplichtig wordt. De Wet Vpb bevat een specifiek waarderingsvoorschrift voor immateriële activa op de openingsbalans. Dit waarderingsvoorschrift geldt zowel voor de openingsbalans van directe als van indirecte overheidsondernemingen. Voor de bepaling van de totaalwinst van een directe overheidsonderneming geldt de hoofdregel dat de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Onder bijzondere omstandigheden wordt van deze hoofdregel afgeweken.
Vrijstellingen
Voor zowel directe als indirecte overheidsondernemingen worden vier algemene vrijstellingen geïntroduceerd: (a) een vrijstelling voor interne activiteiten die naar haar aard alleen geldt voor directe overheidsondernemingen, (b) een vrijstelling voor "quasi-inbesteding" die alleen van belang is voor indirecte overheidsondernemingen, (c) een vrijstelling voor overheidstaken en (d) een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden. De algemene vrijstellingen zijn vormgegeven als een zogenoemde objectvrijstelling en zijn, als aan de voorwaarden is voldaan, van rechtswege van toepassing op de vrij te stellen activiteiten die door een belastingplichtige worden verricht. Naast de algemene vrijstellingen komen er enige specifieke vrijstellingen voor onder meer academische ziekenhuizen en onderwijsinstellingen met publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid. Zij kunnen geen aanspraak maken op de algemene vrijstellingen voor zover zij activiteiten verrichten waarvoor zij aanspraak kunnen maken op een specifieke vrijstelling. Ook gelden de algemene vrijstellingen niet voor het produceren, transporteren of leveren van gas, elektriciteit of warmte alsmede voor het aanleggen of beheren van netten of leidingen ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte. Voor zover lichamen dergelijke activiteiten verrichten, zijn zij nu al belastingplichtig en het kabinet wil buiten twijfel stellen dat die situatie wordt gecontinueerd.
Algemene vrijstellingen
a. Vrijstelling interne activiteiten
Als een onderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon uitsluitend interne activiteiten voor (een ander onderdeel van) dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon verricht, is geen sprake van een onderneming omdat niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Deze activiteiten vallen buiten de Vpb-plicht. Als het desbetreffende onderdeel naast de interne activiteiten, met dezelfde personen en activa, ook activiteiten ten behoeve van derden verricht, wordt wel deelgenomen aan het economische verkeer. Als daarnaast ook een winststreven aanwezig is, kan Vpb-plicht voor het geheel ontstaan. Om dit te voorkomen is een vrijstelling geïntroduceerd voor interne activiteiten, zodat de met de interne activiteiten behaalde winst niet wordt betrokken in de belastingheffing. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat deze vrijstelling alleen relevantie heeft als een onderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon naast de interne activiteiten ook activiteiten aan derden verricht. Als dat laatste niet het geval is, is geen sprake van een onderneming en wordt niet toegekomen aan de toepassing van deze vrijstelling.
b. Vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden
Een tweede vrijstelling betreft de vrijstelling voor winst uit activiteiten met betrekking tot de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden. Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Als een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als voor de toepassing van de Wet omzetbelasting wordt gehandeld "als overheid" (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Bij activiteiten als de afgifte van identiteitsbewijzen, het voltrekken van huwelijken, de afgifte van vergunningen en ontheffingen, maar ook het innen van marktgelden en het innen van parkeerbelasting voor parkeren op de openbare weg, is er wel sprake van deelname aan het economische verkeer. Als hiermee overschotten worden behaald, kan er sprake zijn van het drijven van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Voor zover met deze activiteiten niet in concurrentie wordt getreden met private partijen is de vrijstelling in beginsel van rechtswege van toepassing. Deze vrijstelling geldt niet als met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Voorbeelden van overheidstaken waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden, zijn: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.
c. Vrijstelling voor "quasi-inbesteding"
De derde vrijstelling houdt verband met de zogenoemde "quasi-inbesteding". Daarvan is sprake als een publiekrechtelijke rechtspersoon een activiteit niet aan de markt uitbesteedt, maar in wezen nog steeds zelf doet, zij het in een afzonderlijk privaatrechtelijk lichaam. Het maakt door deze vrijstelling niet uit of een (veelal) ondersteunende activiteit ten behoeve van de publiekrechtelijke rechtspersoon intern wordt gehouden ("inbesteding") of wordt ondergebracht in een volledig door een publiekrechtelijke rechtspersoon middellijk of onmiddellijk beheerst privaatrechtelijk overheidslichaam ("quasi-inbesteding").
d. Samenwerkingsvrijstelling
De vierde vrijstelling geldt voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. Deze vrijstelling moet voorkomen dat de voordelen die worden behaald met de activiteiten die door het samenwerkingsverband worden verricht, in de Vpb-heffing worden betrokken, terwijl de desbetreffende activiteiten niet zouden zijn belast of zouden zijn vrijgesteld als geen sprake zou zijn van samenwerking en elk van de overheden de activiteiten zelf zou hebben uitgevoerd. De vrijstelling geldt voor alle samenwerkingsvormen. De vrijstelling is van toepassing als is voldaan aan drie cumulatief geldende voorwaarden. Allereerst moeten de activiteiten van het samenwerkingsverband worden verricht voor (a) onmiddellijk of middellijk participerende publiekrechtelijke rechtspersonen, (b) onmiddellijk of middellijk participerende privaatrechtelijke overheidslichamen of (c) niet-participerende privaatrechtelijke overheidslichamen van participerende publiekrechtelijke rechtspersoon. In de tweede plaats moet worden bezien of de activiteiten bij de participanten die in het samenwerkingsverband deelnemen, niet zouden hebben geleid tot belastingplicht of zouden zijn vrijgesteld als zij de activiteiten zelf zouden hebben verricht. Dit betekent dat de vrijstelling openstaat voor activiteiten die bij een participant niet zouden zijn aangemerkt als onderneming of die bij de participant zouden zijn vrijgesteld op grond van de vrijstelling voor interne activiteiten, voor overheidstaken waarmee niet in concurrentie wordt getreden of voor "quasi-inbesteding". Tot slot moeten de participanten naar evenredigheid van de afname van de activiteiten van het samenwerkingsverband bijdragen in de kosten van het samenwerkingsverband.
Specifieke vrijstellingen
Naast de hiervoor genoemde algemene vrijstellingen zijn er ook enkele specifieke vrijstellingen. Het gaat om een vrijstelling voor (a) academische ziekenhuizen, (b) bekostigd onderwijs en onderzoek en (c) zeehavenbeheerders.
a. Vrijstelling academische ziekenhuizen
Voor belastingplichtigen die werkzaamheden verrichten als academisch ziekenhuis is in dit wetsvoorstel een vrijstelling opgenomen. Als de werkzaamheden van een belastingplichtige uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (voor 90% of meer) bestaan uit het verrichten van werkzaamheden als academisch ziekenhuis is op het lichaam van rechtswege een subjectvrijstelling van toepassing. In dat geval is het lichaam vrijgesteld van Vpb. Als de werkzaamheden van een belastingplichtige niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (voor minder dan 90%) bestaan uit het verrichten van werkzaamheden als academisch ziekenhuis geldt van rechtswege een objectvrijstelling. In het wetsvoorstel wordt voor bepaalde lichamen waarop deze vrijstelling van toepassing is, de mogelijkheid opengehouden om een zogenoemde winstklem in te voeren. Hierdoor kan worden bereikt dat vrijgestelde winst niet kan worden aangewend voor andere activiteiten dan vrij te stellen activiteiten.
b. Vrijstelling bekostigd onderwijs en onderzoek
Er komt een onderwijs- en onderzoeksvrijstelling die van rechtswege van toepassing is als de activiteiten van de belastingplichtige uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (voor 90% of meer) bestaan uit bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten. Van vrij te stellen bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten is sprake als het onderwijs of het onderzoek hoofdzakelijk (voor 70% of meer) wordt bekostigd door publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of uit bijdragen die worden ontvangen van algemeen nut beogende instellingen (ANBI's) waarvoor geen of een marginale contractuele tegenprestatie wordt gevraagd. In dit geval is het subject van heffing vrijgesteld, waardoor de gehele winst van de belastingplichtige is vrijgesteld (ook de resultaten die worden behaald door middel van andere activiteiten, zoals onderwijs- en onderzoeksactiviteiten die niet voor ten minste 70% worden bekostigd met publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of uit bijdragen die worden ontvangen van ANBI's waarvoor geen of een marginale contractuele tegenprestatie wordt gevraagd). In het wetsvoorstel wordt voor bepaalde lichamen die onderwijs geven of onderzoek verrichten, de mogelijkheid opengehouden om een zogenoemde winstklem in te voeren. Als minder dan 90% van de activiteiten van de belastingplichtige bestaat uit bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten, waarbij de bekostiging door publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld, uit wettelijk lesgeld of uit bijdragen die worden ontvangen van ANBI's waarvoor geen of een marginale contractuele tegenprestatie wordt gevraagd ten minste 70% bedraagt van de totale bekostiging, wordt het resultaat uit die onderwijs- en onderzoeksactiviteiten van rechtswege vrijgesteld. Dit betreft een objectvrijstelling. In dat geval wordt alleen het resultaat uit andere activiteiten, zoals onderwijs- en onderzoeksactiviteiten die niet voor ten minste 70% worden bekostigd met publieke middelen of door wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld in de heffing betrokken.
c. Vrijstelling zeehavenbeheerders
Ten slotte wordt in dit wetsvoorstel voorzien in een tijdelijke vrijstelling voor vijf met naam genoemde indirecte overheidsondernemingen en één met naam genoemde directe overheidsonderneming. Het gaat om Groningen Seaports NV, Havenbedrijf Amsterdam NV, Havenbedrijf Rotterdam NV, Havenschap Moerdijk, NV Port of Den Helder en Zeeland Seaports NV. In verband met de vragen van de EC van 9 juli 2014 over de wijze waarop met zeehavens wordt omgegaan en het door de EC gestelde doel van een gelijk Europees speelveld, vervalt de uitzonderingspositie voor de zes genoemde havenondernemingen op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en vallen zij daarna ook onder het reguliere systeem voor overheidsondernemingen.